Con il decreto "Visco-Bersani" (Dl 223/2006) e con la Finanziaria 2007 si è inciso, in maniera sostanziale, sui poteri di accertamento dell'Amministrazione finanziaria in materia di transazioni immobiliari realizzate nell'esercizio dell'impresa, dell'arte e della professione.
In particolare, l'articolo 35, commi 2 e 3, del Dl 223/2006, ha modificato le disposizioni di cui agli articoli 54, comma 3, del Dpr 633/1972, e 39, comma 1, del Dpr 600/1973.
Il comma 3, ultimo periodo, dell'articolo 54, del decreto Iva prevede ora che per le "cessioni aventi ad oggetto beni immobili e relative pertinenze" la prova "certa e diretta", concernente l'esistenza di maggiori operazioni imponibili Iva o l'inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto a detrazione, si "intende integrata" anche se tali elementi sono desunti "sulla base del valore normale dei predetti beni", determinato ai sensi dell'articolo 14 del Dpr 633/1972.
Il "Visco-Bersani", come detto, ha poi integrato anche la lettera d) dell'articolo 39, Dpr 600/1973, prevedendo che per le cessioni aventi a oggetto beni immobili ovvero la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento sui medesimi beni la prova (di tipo presuntivo) si "intende integrata" anche se "l'infedeltà dei relativi ricavi viene desunta sulla base del valore normale", determinato ai sensi dell'articolo 9, comma 3, del Tuir.
Il valore normale dei beni immobili è quindi considerato ora come strumento utilizzabile dall'Amministrazione finanziaria al fine di determinare il reale (e non simulato) corrispettivo contrattuale.
In questo senso, la scelta legislativa si limita peraltro a certificare, già nella fase accertativa, la rilevanza probatoria di un comportamento "antieconomico" che, a livello processuale, come massima di comune esperienza (id quod plerumque accidit) era già idoneo (e sufficiente) a legittimare la pretesa impositiva.
La Corte di cassazione, infatti, in varie occasioni, aveva già avuto modo di attribuire una forte valenza probatoria al riscontro del carattere "antieconomico" del comportamento del contribuente, affermando che l'effettuazione di un'operazione imprenditoriale che contrasti con i criteri di economicità, determinati in base a valori medi di riferimento, "costituisce di per sé stessa un elemento indiziario estremamente grave e preciso", in grado di legittimare l'accertamento dell'ufficio (vedi, per tutte, la sentenza n. 3980 del 22 maggio 2002).
A fronte di tale nuovo quadro normativo, tuttavia, si assiste a un contenzioso che insiste sulle seguenti eccezioni:
la presunzione di valore normale sulle cessioni immobiliari di cui all'articolo 35 del Dl 223/2006, così come poi "interpretata" dall'articolo 1, comma 265 della Finanziaria 2008 (legge 244/2007), non è una presunzione legale con inversione della prova a carico del contribuente, ma una mera presunzione semplice
il solo scostamento dal valore normale non è di per sé sufficiente a giustificare le pretese impositive dell'ufficio, il quale deve individuare ulteriori elementi che supportino l'accertamento
anche il fatto che il compratore abbia ottenuto un mutuo di un importo superiore al valore dell'immobile concesso in garanzia può essere giustificato grazie alle sue garanzie personali o essere comunque giustificato da esigenze di ristrutturazione dell'immobile.
Al fine di valutare la fondatezza o meno di tali eccezioni e di fare chiarezza sulla disciplina in esame è bene dunque ricordare subito che in tali casi le presunzioni che, fondamentalmente, possono essere utilizzate dall'Amministrazione finanziaria sono:
il valore del mutuo superiore al prezzo dichiarato nell'atto di compravendita (presunzione legale relativa)
i prezzi effettivamente praticati che emergono dalle compravendite fra i privati per la stessa zona nello stesso periodo temporale (presunzione semplice).
Considerato che, a seguito della Finanziaria 2008, che ha disposto che per gli atti di cessione formati prima del 4 luglio 2006 le presunzioni "da valore normale" devono intendersi come semplici e non legali, su tale questione non ci dovrebbero essere dubbi o fraintendimenti, preme appuntare l'attenzione invece sul valore probatorio della presenza di un finanziamento di importo superiore al corrispettivo dichiarato.
In tal caso infatti, perde di importanza il fatto se la presunzione dello scostamento tra valore normale e corrispettivo dichiarato sia o meno una presunzione legale relativa o una presunzione semplice, o se comunque sia una presunzione semplice dotata dei requisiti di gravità, precisione concordanza.
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