La riforma della imposta sui redditi societari in Cina attendeva da più di un anno una circolare attuativa che implementasse in particolare le misure anti elusive contenute nel capitolo VI del testo della riforma. È proprio quest'ultimo il capitolo della riforma da un lato più complesso, per la materia in sé trattata, dall'altro a maggior impatto sulle attività dei contribuenti. Tra le norme di nuova introduzione figurano quelle sulle Cfc, sulla thin capitalization, sul trasfer pricing e la norma antielusiva a carattere generale. La circolare attesa (Guo Shui Fa [2009] n.2) è stata pubblicata lo scorso 8 gennaio, si articola in ben tredici capitoli e si applica retroattivamente dal primo gennaio 2008.
Controlled foreign corporation
L'articolo 45 della riforma dei redditi societari del 16 marzo 2007 stabilisce l'imputazione per trasparenza alle società residenti in Cina dei redditi conseguiti dalle proprie partecipate estere residenti in Paesi nei quali l'onere fiscale effettivo sia sostanzialmente inferiore a quello cinese. La circolare del 2009 fornisce alcune utili esemplificazioni, ma in particolare fissa le esimenti all'applicazione della disciplina, sostanzialmente riconducibili: all'esercizio da parte della controllata estera di effettiva attività economica od al mancato superamento da parte della Cfc di una soglia minima di reddito pari a 5 milioni di Rmb.
Thin capitalization
Le norme sulle "capitalizzazione sottile" erano già state oggetto di una apposita circolare del 2008 (la n. 121) con la quale veniva stabilito il limite "fisiologico" del rapporto debt/equity riferibile ai soci (pari a 2 ad 1, eccezion fatta per le imprese operanti nel settore finanziario per le quali il rapporto può spingersi fino a 5 ad 1). Con la precedente circolare n. 121 veniva, inoltre, consentita tra parti correlate la deducibilità degli interessi eccedenti il rapporto debt/equity purchè il contribuente riesca a dimostrare che le condizioni della transazione sono conformi al principio di libera concorrenza. A tal proposito la circolare del 2009 fissa la documentazione che il contribuente deve predisporre al fine di comprovare la conformità all'arm's length. L'analisi della capacità di credito dell'impresa, la descrizione delle variazioni intervenute al capitale sociale, la natura e l'oggetto del prestito, le condizioni di mercato al tempo in cui il debito è stato contratto, la valuta, l'ammontare, il tasso di interesse applicato, la durata, ed, in genere, i termini e le condizioni pattuite (tra cui le garanzie accordate), costituiscono gli elementi essenziali del pacchetto documentale.
La norma anti elusiva "generale"
La circolare in commento dapprima precisa che la norma generale antielusiva trova applicazione nei casi di: abuso di un regime agevolativo, abuso nell'utilizzo delle convenzioni contro le doppie imposizioni (treaty shopping) e utilizzo di paradisi fiscali, senonché successivamente, in via residuale, ma con effetto dirompente, il campo di azione della norma viene e esteso a tutti i casi in cui il risparmio d'imposta conseguito non sia giustificato da un "reasonable business purpose". Grande enfasi viene, infine, viene posta sul principio di prevalenza della sostanza sulla forma (substance over form) come criterio guida nelle verifiche fiscali.
Il transfer pricing
La definizione di parti correlate è molto estesa, tale da includere sia il controllo o collegamento di diritto, diretto o indiretto (derivante da una partecipazione al capitale di rischio minima non inferiore al 25 per cento), che numerose circostanze in cui esiste un controllo "di fatto". Quest'ultimo potrà essere fatto valere in relazione a situazioni: di dipendenza finanziaria (ad esempio nel caso in cui un una parte, purchè non si tratti di un istituto di credito indipendente, finanzi più del 50 per cento dei debiti finanziari dell'altra o presti garanzie su più del 10 per cento dei debiti dell'altra parte), in cui vi siano più membri in comune nei consigli di amministrazione o nelle quali un parte riesca ad esercitare influenza sulle decisioni imprenditoriali dell'altra in conseguenza di una particolare posizione dominante sul mercato o di vincoli contrattuali (ad esempio unico committente, concessione in licenza d'uso di intangibles, quali ad esempio brevetti o know-how, indispensabili alla produzione, ecc...).
Gli obblighi documentali
La legge ha disposto l'assolvimento di obblighi documentali al fine di supportare la politica dei prezzi di trasferimento adottata. La circolare ne illustra dettagliatamente il contenuto che può essere suddiviso in cinque macro-categorie: struttura organizzativa; descrizione delle operazioni (settore industriale e sua evoluzione, business strategy, analisi competitiva del mercato, posizionamento, core business, ecc...); informazioni sulle transazioni controllate; analisi di comparabilità (che si basa sui 5 fattori di comparabilità previsti dalle Direttive Ocse sui prezzi di trasferimento); selezione e applicazione del metodo di calcolo del prezzo di libera concorrenza (comparable uncontrolled method, resale price method, cost plus method, transactional net margin method, profit split method).
La documentazione da predisporre e i termini
La documentazione deve essere predisposta entro il 31 maggio dell'anno d'imposta successivo a quello in cui le transazioni controllate sono state poste in essere e deve essere conservata per ben 10 anni. Su richiesta della amministrazione fiscale la documentazione deve essere esibita entro 20 giorni. Sono comunque previste delle esenzioni per le imprese di minori dimensioni. La mancata esibizione della documentazione comporta l'applicazione di una sanzione pari al 5 per cento dell'eventuale aggiustamento sui prezzi trasferimento.
La questione relativa agli Apa
Infine, la circolare fornisce i necessari chiarimenti procedimentali sugli advance pricing arrangements (Apa). Sono previsti dei requisiti di accesso alla procedura tra i quali una soglia dimensionale minima (le transazioni controllate devono ammontare ad almeno 40 milioni di Rmb) ed ovviamente l'aver predisposto la documentazione obbligatoria. L'Apa potrà avere validità dai tre ai cinque anni a valere dall'anno successivo a quello in cui viene l'accordo viene sottoscritto e potrà essere rinnovato. È di particolare interesse la previsione in base alla quale il metodo di calcolo dei prezzi di trasferimento condiviso nell'Apa possa essere esteso (cosiddetto rollback) all'anno in cui l'accordo viene firmato ed al precedente, purchè le transazioni controllate siano le stesse o similari.
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